פטור ממס רווחי הון לתושבי חוץ 

תושב חוץ|מס|פקודה|הכנסה

בעיקרון תושב חוץ המפיק רווחי הון ממכירת מניות בחברות ישראליות חייב במס מלא בישראל. עם זאת, קיימים מספר פטורים:

• פטור על רווח הון ממכירת מניה אשר הוקצתה לתושב חוץ בשנת המס 2003 ואילך, בחברה שהייתה במועד ההקצאה חברה עתירת מחקר ופיתוח, תמורת השקעתו הכספית בה.
• פטור על רווח הון ממכירת מניות בחברה הנסחרת בבורסה בישראל, אם רווח ההון אינו במפעל הקבע שלו בישראל - סעיף 97(ב2) לפקודה.
• פטור ממס לחברת משקיעי חוץ שהיא בעלת מפעל מאושר - סעיף 47(א1) לחוק לעידוד השקעות הון.
• פטור ממס על רווח הון ממכירת מניות בחברה תושבת ישראל בהתאם לאמנת המס הרלוונטית. להרחבה בנושא אמנות מס, ראו מדריך אמנות המס של ישראל (כולל תכנוני מס)
• פטור ממס לניירות ערך של חברה תושבת ישראל, החל מ- 1 ביולי 2005 ועד תום שנת 2008 הפטור נקבע כהוראת שעה. (ראו על כך הדיון להלן).
• תושב חוץ וגם עולה חדש ותושב חוזר ותיק בשינויים המחייבים, פטורים על רווח הון במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל, או במכירת זכות בחבר-בני-אדם תושב חוץ אשר עיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל, אם עמד בתנאים מסוימים. להרחבה, ראו: פטור ממס רווחי הון - סעיף 97 (ב3) 

פטורים נוספים

• הכנסות מהפרשי שער על הלוואה שנתן תושב חוץ, פטורות ממס בישראל (למעט הלוואה שנתן ע"י מפעל הקבע שלו בישראל).
• הכנסות של תושב חוץ מדיבידנד או מריבית, על "נייר ערך" הנסחר בבורסה בתל אביב, שרכש במטבע חוץ, פטורות ממס בישראל, אלא אם כן קיבל בארץ מושבו הקלה ממסי כפל על הכנסה כאמור.
• הכנסות של תושב חוץ מריבית, על אגרות חוב מסוימות (למשל אגרת "הבונדס"), פטורות ממס בישראל.
• תושב חוץ פטור ממס בישראל על ריבית המשולמת לו על "פיקדון במטבע חוץ", בתנאים מסוימים. 

חקיקה חדשה

חקיקה שנקבעה בהוראת שעה קובעת פטור ממס הכנסה בישראל לתושבי חוץ (יחידים או חברות) שרכשו ניירות ערך של חברה תושבת ישראל, החל מ- 1 ביולי 2005 ועד תום שנת 2008. לקראת סיום תוקפה של הוראת השעה כאמור, ממשלת ישראל החליטה לתקן שוב את החקיקה ולהעניק פטור קבוע לתושבים זרים במכירת מניות בחברה ישראלית. החקיקה כיום מעניקה פטור ממס על רווח הון בידי תושב חוץ במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל, או במכירת זכות בחבר בני אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל, וזאת בהתקיים תנאים מסוימים.

שני דגשים חשובים ביחס לתיקון החדש:

• החוק חל על רווח הון ממכירת נייר ערך שנרכש ביום 1 בינואר 2009 ואילך.
• החוק חל על תושב חוץ, אף אם אינו תושב מדינה שיש לה אמנה עם ישראל. 

כללי מקור בדין הפנימי ובאמנות

בפקודת מס הכנסה נקבעו "כללי מקור" המהווים אמצעי לקביעת המקום הגיאוגרפי של ההכנסה – או מקור ההכנסה. כללי המקור לעניין רווח הון קובעים כי רווח ההון במכירת מניות בחברה זרה (כאשר הזכות, במישרין ובעקיפין, קשורה לרכוש הנמצא בישראל) נחשב כצומח בישראל.

אציין כי מבחינת דיני האמנות, ריווח ההון במכירת מניות בחברה זרה נחשב לכאורה כצומח במקום מושבו של המוכר, ובמקרה שלנו בישראל, שכן כאשר תושב ישראל מוכר מניה של חברה זרה, המוכר לא יתחייב בד"כ במס במדינה הזרה ורק למדינת ישראל תישמר הזכות למסות את הרווח.

איזה כלל גובר, כלל המקור בדין הפנימי או כלל המקור באמנת המס? כידוע, בהתאם לסעיף 196 לפקודה הוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי. מכאן עולה כי לכאורה, כלל המקור שנקבע באמנת המס גובר על כלל המקור שנקבע בדין הפנימי.

לדעתי, ביחס לרווחי הון יש לפנות לכלל המקור בדין הפנימי, וזאת משני טעמים:

באמנת המס עם שוויץ (וכן ביחס לאמנות המס האחרות של ישראל למעט זו עם ארצות הברית), הרי שביחס לרווחי הון שהופקו על ידי תושב מדינה מתקשרת במדינה המתקשרת האחרת, נקבע רק כי ניתן יהיה לחייבם במס במדינת התושבות של המוכר. ניתן לטעון כי אין מדובר ב"כלל מקור", אלא בחלוקת זכויות המיסוי.

בהתבסס על העיקרון לפיו אמנת מס אינה יכולה להרע את מצבו של הנישום אלא רק להיטיב עימו, אין ליתן עדיפות לדין האמנה לעניין כלל המקור בריווח הון, שכן המשמעות היא שהנישום לא יוכל לקבל זיכוי בגין המס הזר ששולם.

סיכום