ד"ר אבי נוב, עו"ד

ינואר 2009

פסק הדין אליצור אשקלון עוסק בניתוח סעיפים שונים באמנת המס שבין ישראל לארצות הברית, כדלקמן: סעיף 16 אשר כותרתו: "שירותים אישיים שברשות", סעיף 17 אשר כותרתו: "שירותים אישיים שבתלות", וסעיף 18 אשר כותרתו הוא: "בדרנים ציבוריים".

בפרשה זאת, אליצור אשקלון העסיקה שחקני כדורסל זרים, ולא ניכתה מס הכנסה ממשכורותיהם, בהתבססה על הוראת סעיף 18 לאמנה למניעת כפל מסים בין ישראל לארה"ב. המחלוקת התמקדה בשאלת הפרשנות הראויה לסעיף 18 וטיב הזיקה והיחס שבינו לבין שני הסעיפים הקודמים לו- 16 ו- 17.

הצדדים לא חלקו על כך שהשחקנים הזרים נמנו על הגדרת "בדרן ציבורי" (public entertainer) בה עוסק סעיף 18 לאמנה. כמו כן, מבחינה עובדתית, אף לא אחד מהשחקנים הזרים השתכר סכום העולה על 400 דולר ארה"ב לכל יום במהלך התקופה בה שיחק בקבוצה, וכי על כן, ובהיותם "בדרנים ציבוריים" ששכרם היומי פחות מ-400 דולר, פטורים לכאורה השחקנים הזרים מכוח סעיף 18 לאמנה ממס ישראלי על הכנסתם האמורה.

אליצור אשקלון טענה כי סעיף 18 לאמנה מהווה הסדר נפרד ומיוחד לעניין הכנסותיהם של "בדרנים ציבוריים" (ובהם ספורטאים) המוצא במפורש מתחולת הוראות סעיף 17 לאמנה. טענה זאת מבוססת על הלשון המפורשת של סעיף 18, בו נאמר "על אף סעיפים 16 (שירותים אישיים שברשות) ו-17 (שירותים אישיים שבתלות)".

בהתאם לטיעון זה, כל עוד מדובר בהכנסה של בדרן ציבורי (כגון ספורטאי) זכותה של מדינת המקור (ישראל) לחייב את הספורטאי מותנית בכל מקרה בכך ("רק אם...") שהכנסתו היומית עלתה על 400 דולר, בלי קשר לסעיפים 16 ו-17 ועל אף האמור בהם. מכאן, כי, גם שחקן שנכח בישראל מעל 183 יום בשנה אולם שכרו לא עלה על 400 דולר ליום, יהיה פטור לפי סעיף 18 מחובת מס בישראל.

מנגד, רשות המסים טענה כי סעיף 18 לאמנה לא נועד להוציא את "הבדרנים הציבוריים" מתחולת ההסדרים הכוללים שבסעיפים 16 (עצמאיים) ו-17 (שכירים) שבאמנה, אלא לקבוע מבחן נוסף לחיוב מס. עמדת רשות המסים היא ש"בדרן ציבורי" (ובמקרה זה, שחקן כדורסל) הפטור ממס בישראל על פי סעיף 17 לאמנה (לדוגמה, עקב נוכחותו בישראל פחות מ-183 ימים בשנה), אולם שכרו היומי בתקופת נוכחותו עולה על 400 דולר של ארה"ב - יחוייב גם הוא בתשלום המס בישראל מכוח הוראת החיוב הנוספת שבסעיף 18 לאמנה.

רשות המסים טענה כי המילים "על אף הוראות סעיפים 16 ו-17" ברישא לסעיף 18, נועדו להבהיר שאף כי לא התקיימו התנאים המאפשרים למדינת המקור לחייב בדרן ציבורי במס לפי סעיף 17 או 16, ניתן יהיה לחייבו במס לפי מבחן גובה ההכנסה בלבד שבסעיף 18, אם סכומה ברוטו של הכנסה זו עולה על 400 דולר ארה"ב לכל יום.

השאלה היא האם ההתנייה בסעיף 18 לאמנה ("על אף הוראות סעיפים 16 ו-17") משמעה החרגת הספורטאים מכללי חיוב המס שבסעיפים 16 ו-17, או משמעה הוספת חיוב מס על הספורטאים מעבר לחיוב הקבוע באותם הסעיפים.

בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת רשות המיסים, ופסק כי יש לבחון את "התכלית החקיקתית" של סעיף 18 לאמנה כחלק ממכלול ההוראות שבשלושת הסעיפים (סעיפים 16-18). השופט אלון קובע בפסק הדין כי סעיף 18 מהווה חריג לכלל החיוב במס הקבוע בסעיפים הקודמים לו ומבטאים נורמה כללית, ולאור זאת, החרגת בעל מקצוע מסוים דורשת אמירה מפורשת שאחרת היא אינה מתאימה לשאר הוראות החוק.

השופט אלון עורך השוואה בין פרשנות החקיקה בדין הפנימי לפרשנות אמנות מס. השופט מסביר בתחילה כי חוקי המס, כמו כל חוק אחר, יש לפרש על פי תכליתם, והוא מצטט בעניין זה מפרשת פוליטי בה נאמר: "נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, כאשר מבין מגוון האפשרויות הלשוניות על בית המשפט לבחור את הפרשנות המגשימה את תכלית החקיקה". השופט אלון קובע כי "ענייננו שלנו הינו בפרשנות סעיפי האמנה, אולם הדברים המצוטטים לעיל בדבר פרשנות חוקי מיסים כוחם יפה, בשינויים המחויבים, גם לפרשנות סעיפיה של האמנה."

השופט אלון מצטט עוד מפרשת פוליטי, בה נקבע:

"כידוע, בבואנו לפרש הוראת חוק עלינו לעיין בחוק כולו. עלינו ליתן לו את אותו הפירוש שיביא להרמוניה בין הוראת החוק שבפרשנותה אנו דנים לבין יתר הוראות החוק. 'כשם שאין לפרש קטע ביצירה ספרותית או מוסיקלית בלא לעיין ביצירה כולה, כך אין לפרש הוראה בחוק בלא לעיין בחוק כולו' (א' ברק פרשנות במשפט כרך שני, עמ' 82)" (סעיף 41 לפסק הדין)"

עם זאת, ההשוואה שעורך השופט בין פרשנות החקיקה בדין הפנימי לפרשנות אמנות מס אינה ראויה, משני טעמים. ראשית, הפרשנות התכליתית כפי שהשתרשה בדין המס הפנימי היא בעייתית, שכן היא מעניקה שיקול דעת נרחב לבית המשפט ובכך היא פוגעת בעקרון הפרדת הרשויות. שנית, קיים עקרון פרשני מיוחד לאמנות בינלאומיות. לדעתי, בפסק הדין בעניין אליצור אשקלון נקבע עיקרון בעייתי בפרשנות אמנות מס, אשר לדעתי אינו עולה בקנה אחד עם המשפט הבינלאומי.

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי

‏ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי