ד"ר אבי נוב, עו"ד
ינואר 2009
אופן קביעת תושבות התאגיד היא אחת מהסוגיות הקריטיות ביותר בחוקי המס ובאמנות למניעת כפל מס. בעיקרון, שיעור המס נקבע בהתאם למיקום הגיאוגרפי של התאגיד. לפיכך קיים תמריץ לייסד תאגיד במדינות או בטריטוריות בהן שיעור המס נמוך ביותר ובמיוחד במקלטי מס בהם שיעור המס הוא 0%. תופעה זאת גורמת למדינות רבות לנקוט ב"תחרות מס", כאשר המטרה היא להציע שיעורי מס נמוכים, ככל האפשר, על מנת למשוך משקיעים.
השאיפה להפחית את מס החברות המוטל על תאגידים, בולטת מאוד בארצות הברית, שם מס החברות עומד על כ-35% (לכך יש להוסיף מס מדינתי ועירוני). שיעור המס האמריקאי, הגבוה יחסית לממוצע במדינות ה-OECD, מהווה תמריץ לתכנון מס בינלאומי לצורך הסטת ההכנסות למדינות שבהן שיעורי מס נמוכים יותר.
חברות הכפופות למיסוי אמריקאי חייבות לעשות שימוש בתכנוני מס על מנת לשרוד מבחינה עסקית ולהתחרות בהצלחה עם חברות באירופה ובאסיה. אחת השיטות שהיו נפוצות מאוד בתחילת שנות ה-90 הייתה ל"העביר" את תושבות חברת-האם מארצות הברית לאחד ממקלטי המס, כמו איי-קיימן. השיטה כונתה: "Corporate Inversion".
מדינות רבות קובעות בדין הפנימי הוראות בנושא תושבות התאגיד בכדי להתמודד עם תכנוני מס העושים שימוש במיקום הגיאוגרפי של התאגיד. השאלה היסודית היא, כיצד קובעים את תושבות התאגיד?
היות וכל מדינה רשאית לקבוע בעצמה את "תושבות" החברה, ייתכנו מצבים בהם חברה תיחשב כתושבת בשתי מדינות, כאשר המשמעות היא חשיפה לכפל מס. כך לדוגמה, חברה אשר התאגדה בארצות הברית והיא מנוהלת ונשלטת מאנגליה, תיחשב כתושבת בשתי המדינות האלה. התוצאה בדוגמה זאת נובעת מכך, שבארצות הברית, מבחן ההתאגדות קובע את תושבות התאגיד ואילו באנגליה המבחן הקובע הוא "שליטה וניהול".
בישראל, תושבות התאגיד נקבעת בהתאם לשתי חלופות: (1) מקום ההתאגדות ו-(2) מקום השליטה והניהול. אלא שבעוד החלופה הראשונה ברורה, השנייה סתומה. פקודת מס הכנסה אינה מפרשת את המונח "שליטה וניהול". להרחבה בעניין זה, ראו: "שליטה וניהול" - תושבות התאגיד: עמדת רשות המסים.
זיהוי מקום המושב של התאגיד הוא קריטי במיוחד עבור ישראלים אשר הקימו חברות זרות לניהול עסקיהם. במידה ש"השליטה והניהול" של אותו תאגיד זר מופעלים מישראל, החברה חשופה למיסוי ישראלי מלא כחברה ישראלית לכל דבר ועניין, בשיעור של מס החברות החל באותה שנה (24% בשנת 2011). מאידך, החברה תיחשב כזרה אם השליטה על העסק וניהולו אינם מופעלים מישראל.
לעיתים, בעלי שליטה בחברה זרה עשויים דווקא להעדיף, כי אותה חברה תיחשב, לצורך דיני המס, כחברה ישראלית. כך הוא, במידה שיש לחברה הזרה הפסדים וקיימת אפשרות לעשות שימוש באותם הפסדים כנגד הכנסות בישראל. זהו מקרה קלאסי של "ייבוא הפסדים" לישראל.
בשנים האחרונות חלה עליית מדרגה בביקורות ובחקירות של רשות המיסים ביחס לחברות זרות אשר בשליטת תושבי ישראל. מדובר בעשרות אלפי חברות זרות, אשר רשות המיסים עשויה לטעון, כי הן חברות ישראליות לצורכי מס.
עם זאת, הניסיונות של רשות המיסים לגבות מס מחברות זרות בטענה, כי ה"שליטה והניהול" הם בישראל, עשויים להיתקל בקשיים שונים: ראשית, הוכחת "שליטה וניהול" מבחינה עובדתית אינה פשוטה; שנית, הוראות החוק אינן ברורות; שלישית, ככל שמדובר במדינת אמנה, הדין באמנות למניעת כפל מס גובר על הדין הפנימי.
להרחבה בנושא קביעת תושבות התאגיד, ראו: מדריך תושבות לענייני מס, כולל המלצות לתכנון מס.
ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net
