תכנון מס למניעת חנ"ז

ד"ר אבי נוב, עו"ד

כתיבה: ינואר 2008
עדכון:   אוגוסט 2014

מטרת המאמר לסקור אפשרויות תכנון מס בתחום המיסוי הבינלאומי העשויים למנוע את תחולת כללי ה-CFC על הכנסות של ישראלי מהשקעות מחוץ לישראל. חלק מתכנוני המס הנסקרים כאן עוסקים במניעת סיווגה של החברה כחנ"ז, ומבוססים על העובדה שתנאי החנ"ז הם תנאים מצטברים, ולפיכך מספיק כי תנאי אחד שאינו מתקיים, בכדי שהחברה לא תחשב כחנ"ז. תכנוני המס האחרים מבוססים על "ניסוח החוק", ויציאה מגדר הוראות משטר החנ"ז. ראו גם: הגדרות הפקודה לעניין חנ"ז.

שימו לב - היו מספר תיקוני חקיקה ולפיכך יש להתחשב בהם לצורך תכנוני המס הנזכרים בהמשך.
להרחבה בעניין זה, ראו: שינויי החקיקה בנושא חנ"ז וחמי"ז - 2014

בנוסף לאמור, כאשר עושים שימוש בתכנוני מס בתחום המיסוי הבינלאומי ביחס לחברה זרה ב"מדינת אמנה", הרי שניתן יהיה לטעון גם כי אין להתחשב בחקיקת החנ"ז באותם מקרים בהם יש בחקיקה זאת כדי לשלול מהנישום את הקלות המס להן הוא זכאי מכוחה של אמנת מס מסוימת. טיעון זה מבוסס על הרציונל לפיו חקיקת החנ"ז נועדה להיאבק בתכנוני מס העושים שימוש לרעה בחברות המוקמות במדינות שאינן מדינות אמנה, ובמיוחד במקלטי מס. להלן רשימת תכנוני המס העיקריים ביחס למשטר החנ"ז:

(א) "רישום למסחר"

בהתאם לתנאי הראשון בתנאי החנ"ז, חברה זרה תיחשב כחנ"ז רק אם המניות בחברה הזרה לא תהינה רשומות למחסר בבורסה, ובאם חלקן נרשמו למסחר - לא יותר מ- 30% ממניות או זכויות החברה הנבחנת הוצעו לציבור. ניתן לפיכך לערוך תכנון מס לפיו החברה הזרה תרשום את כל מניותיה למסחר בבורסה כלשהי בעולם או שתציע לפחות 30% ממניותיה לציבור בכדי שלא תכנס לגדר הגדרת חנ"ז שבפקודה.

(ב) "50% פעילות אקטיבית"

בהתאם לתנאי השני, חברה זרה תיחשב כחנ"ז רק אם רוב הכנסתן פסיבית. חברה זרה שמרבית הכנסותיה פסיביות, תסווג כמי שנכנסת לגדר ה-CFC, ולהפך - חברה שמרבית הכנסותיה הן הכנסות עסקיות נתפסת על ידי המחוקק הישראלי כמי שהוקמה למטרה עסקית "כשרה", ועל כן אין הוא מבקש למסותה באופן שוטף על הכנסותיה (לא העסקיות ולא הפסיביות) והוא מתיר לבעליה ליהנות מדחיית תשלום המס עד ליום חלוקת הרווחים בפועל לישראל. תכנון מס פשוט הוא להזרים לחברה הזרה פעילות עסקית ממשית, כך שרוב ההכנסה לא תהיה פסיבית.

(ג) "שיעור המס החל - 20%"

בהתאם לתנאי השלישי, חברה זרה תיחשב כחנ"ז רק אם שיעור המס החל על רווחיה הפסיביים במדינת תושבתה נמוך מ-20%. תכנון מס פשוט הוא לאגד את החברה הזרה במדינה בה שיעור המס החל הוא 20%. בתכנון מס כזה, חסכון המס עומד על 5%, בהנחה שלא מחלקים דיבידנד.

(ד) "כימות ההכנסה"

במדינות מסוימות בעולם מקובל לאפשר לחברה לנכות "ריבית רעיונית" מההכנסה החייבת. בדרך זאת, חברה אשר נהנית מהכנסות ריבית, יכולה להפחית בצורה משמעותית את הכנסתה החייבת. שיעור מס החברות באותן מדינות אינו משתנה, אך בשל הטבת מס זאת, חברות משלמות שיעור מס אפקטיבי נמוך.

כך לדוגמא, בשוויץ רשויות המס נהגו להעניק חוות דעת מקדמית (pre-ruling), לפיה סניף של חברה זרה בשוויץ יהיה רשאי לנכות הוצאות ריבית רעיונית בשיעור של 91% מהכנסותיו, כך שבפועל יוטל מס שוויצרי (בשיעור הרגיל) על 9% מההכנסות הסניף (Finance Branch Ruling). בהתאם לכך, ההכנסות של הסניף ימוסו בשיעור אפקטיבי של 2%-3%.

השאלה היא האם הכנסות אלו כפופות להוראות החנ"ז? מצד אחד, שיעור המס של 2%-3%, הוא נמוך מ-20% (התנאי השלישי בהגדרת חנ"ז), אך מצד שני, שיעור המס בפועל הוא שיעור המס השוויצרי הגבוה מ - 20%! התשובה לשאלה זו, תלויה בהגדרת המונח: "שיעור המס החל" בסעיף 75ב(א)(13) לפקודה.

על-מנת לחשב את שיעור המס החל על הכנסה פסיבית, הרי שבהתאם לתת סעיף 75ב(א)(13): "שיעור המס החל" הינו "סכום המס הזר שבו חויבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בכנסה פסיבית באותה שנה". מכאן, שעל מנת לחשב את שיעור המס ששולם יש לחלק את הסכום ששולם בפועל כמס ברווח של החברה מאותה הכנסה פסיבית. אולם, תת הסעיף אינו מציין כיצד יש לכמת את הרווחים.

פקודת מס הכנסה אינה קובעת כיצד יש לכמת את הרווח לצורכי חישוב "שיעור המס החל". על-כן, על-פי כללי פרשנות מקובלים, בהינתן כי אין תקנות ו/או פסיקה ו/או הוראות נציבות מס הכנסה בעניין, יש לפנות למקומות אחרים בפקודת מס הכנסה הקובעים כיצד יש לכמת רווחים. בסעיף האמור נקבע, כי לעניין חישוב הכנסותיה ורווחיה הכוללים של חברה עסקית "יחושבו סכום ההכנסה, סכום הרווחים וסכום ההכנסה הפסיבית, בהתאם לדיני המס החלים, כהגדרתם בסעיף 5(5)(ג).

מכאן יוצא כי בשני מקומות בסעיף 75ב נקבע כי במקרה של מדינה גומלת, דיני המס המקומי יחולו לצורכי כימות רווחיה של החברה הזרה. לפיכך, לדעתי על-פי פרשנות סבירה להגדרת "שיעור המס החל" ובהעדר כל פרשנות אחרת בין אם בתקנות, פסיקה או הוראות נציבות מס הכנסה, דיני המס במדינה הרלוונטית יחולו לעניין כימות הרווח הפסיבי. במידה ומוטל מס על ההכנסה הפסיבית (כפי שכומתה בהתאם לדין הזר) בשיעור של 20% ומעלה, הרי שהחברה לא תיחשב כחנ"ז.

(ה) "50% מאמצעי השליטה בידי ישראלים"

בהתאם לתנאי הרביעי, חברה זרה תיחשב כחנ"ז, אם ביום כלשהו בתום שנת המס, או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה, היה לתושבי ישראל בחבר בני האדם הנבחן כ- CFC: (1) למעלה מ- 50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה; (2) למעלה מ- 40% באחד או יותר מאמצעי השליטה וביחד עם קרוב שאינו תושב ישראל למעלה מ- 50% באחד או יותר מאמצעי השליטה; (3) הזכות למנוע קבלת החלטות ניהוליות מהותיות, לרבות החלטות לעניין חלוקת דיבידנד או פירוק.

תכנון מס פשוט הוא להכניס שותף זר לחברה הזרה, כאשר שיעור האחזקות בחברה מתחלקות בין השותפים בשווה (50% לכל אחד). במקרה כזה, החברה הזרה לא תיחשב כחנ"ז.

(ו) "אמצעי שליטה"

ס' 88 לפקודה מגדיר "אמצעי שליטה" כזכות לרווחים, למנות דירקטור או מנכ"ל בחברה, להצביע באסיפה הכללית של החברה הנבחנת כחנ"ז, לקבל חלק מנכסי החברה הנבחנת בעת פירוק, וכן הזכות להורות למי שלו מהזכויות כאמור על דרך להפעיל את זכותו - והכל, בין מכוח מניות, זכויות למניות או זכויות אחרות, ובין בכל דרך אחרת, לרבות באמצעות הסכמי הצבעה בין בעלי המניות או נאמנות.

תכנון מס יצירתי עבור ישראלים הוא להחזיק את המניות בחברה זרה, באמצעות נאמנות זרה "בלתי-הדירה". במקרה כזה, כאשר הנאמנות הנה בלתי חוזרת ומתקיימת התנתקות אמיתית מן הרכוש כך שהישראלי לא יכול להשפיע על החברה הזרה, ולנאמן מוקנית זכות שיקול דעת עצמאית ביחס לכספי הנאמנות, הרי שלא ניתן לראות בכך "אמצעי שליטה".

(ז) "בעל שליטה"

גם אם החברה הזרה תיחשב כחנ"ז, הרי שתשלום "דיבידנד רעיוני" יחול רק ביחס לנישום הנחשב כ"בעל שליטה" כהגדרתו בסעיף 75ב(א)(3) לפקודה. "בעל שליטה" מוגדר, כמי שהחזיק לפחות 10% מאמצעי השליטה שהוגדרו לעיל בתום שנת המס או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו אחריה, וזאת במישרין או בעקיפין. תכנון מס פשוט הוא שמספר ישראלים יתארגנו בקבוצה, כך שכל אחד יחזיק פחות מ 10% מאמצעי השליטה בחברה.

(ח) "הכנסה שאינה פסיבית"

ההגדרה של "הכנסה פסיבית" מצויה בסעיף 75ב' (א) (5). לפיכך, כל הכנסה שאינה נכללת בהגדרה זאת, לא תיחשב כפסיבית.

(ט) "הכנסה פסיבית, אך עולה כדי עסק"

הרישא בסעיף 75ב'(א)(5)(א) לפקודה, מחריג מהגדרת "הכנסה פסיבית" כל הכנסה אשר אילו הופקה או נצמחה בישראל היתה נחשבת בהתאם לדיני המס בישראל כהכנסה שהופקה מעסק, לרבות ממסחר. כך לדוגמא: דמי שכירות בדרך כלל מסווגים כהכנסה פסיבית, אולם אם ההכנסה עולה כדי עסק, הרי שההכנסה לא תוגדר כ"הכנסה פסיבית". בפסיקה הישראלית נקבעו מבחנים שונים לצורך האבחנה בין הכנסה פסיבית להכנסה מעסק. פסיקה בעניין זה, ניתן למצוא במגרי המידע: נבו - nevo, תקדין - takdin, פסקדין - psakdin, וכד'. 
 
(י) "שומר מסך" (שימוש במנגנון הזיכוי הרעיוני) -
 
תשלום "דיבידנד רעיוני" הנו מקדמה על חשבון דיבידנד עתידי, ואם זה אכן יחולק בפועל, תקבל החברה זיכוי בגין הרווח התיאורטי שחולק, כשהוא מתואם למדד. בהתאם לסעיף 75ב(ג) לפקודה, ניתן "זיכוי רעיוני" (Imputed Credit) לפי גובה המס הזר שהיה מזוכה במדינת המושב של החברה בעת תשלום הדיבידנד הרעיוני, אילו החברה הזרה הייתה מחלקת את רווחיה.

לדוגמא, בהתאם לאמנת המס שבין ישראל לאוסטריה, חל ניכוי מס במקור בשיעור של 25% מהדיבידנד. לפיכך, לאור העובדה שעל פי כללי ה- CFC יינתן זיכוי רעיוני בגין כל מס שהיה משולם במקרה של חלוקה בפועל הרי שבמקרה כזה, לא יחול מיסוי רעיוני בישראל.

להרחבה בעניין זה ראו "תכנון המס של ארזים".
 
 
(יא) "מכירת נכס ששימש בידי החברה בעסק"
 
בהתאם להוראות החנ"ז, ריווח הון עשוי שלא להיחשב כהכנסה פסיבית, אם מדובר ב"מכירת נכס ששימש בידי החברה בעסק. ניסוח החוק מאפשר למעשה למכור נכסים בעסק, תוך דחיית המס הישראלי.
 
 
(יב) אחזקה עם תושב חוזר ותיק או עולה חדש
 
 

(יג) "אשכול חברות"

במצב בו קיים "אשכול חברות", כאשר חברת האם היא חברה עסקית, ומתחתיה חברות שמוחזקות, במישרין או בעקיפין, הרי שאם רוב ההכנסה או הרווח באשכול החברות (החברה העסקית והחברות המוחזקות על ידה) אינו נובע מהכנסה פסיבית, אזי אין עוד צורך לבדוק אחר תנאי החנ"ז, מאחר ואף אחת מהחברות המוחזקות לא תיחשב לחנ"ז, וממילא אין צורך לדווח עליהן ככאלה. אם, לעומת זאת, רוב ההכנסה או הרווח שבאשכול נובע מהכנסה פסיבית, הרי שיש להמשיך לבדוק האם כל אחת מהחברות המוחזקות עונה בנפרד על כל תנאי החנ"ז לרבות התנאי שעניינו במבחן ההכנסה. 
  

להרחבה בנושא הוראות חנ"ז, ראו המדריך להוראות חנ"ז.   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
 

נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים