עיתוק הכנסה והסבת הכנסה

העברת הכנסה|ניכור הכנסה|מיסוי|פסק דין

ד"ר אבי נוב, עו"ד*

הסוגיה שעניינה עיתוק הכנסה או הסבת הכנסה, נדונה בהרחבה בפסק דין בעניין הורביץ (ע"פ 1182/99 אליהו הורביץ נ' מדינת ישראל פ"ד נד, 4, 1, 90), שם נקבע כי שיטת המיסוי בישראל אינה מאפשרת להעתיק את ההכנסה בעוד המקור המניב אותה נותר בידי המעביר. ראו גם: הסבת הכנסות לחברה זרה.

בפסק הדין בעניין הורביץ נאמר:

"לפי הגישה הקלאסית, בעיני דיני המס העברת ההכנסה היא בבחינת עיתוק, כאשר הזכות המועברת היא מקור ההכנסה; העברת זכות שאיננה מקור הכנסה אלא פירות ההכנסה בלבד היא בבחינת שימוש בהכנסה."

ובהמשך:

"אינני סבור כי עקרון העיתוק הוא נורמה אנטי תכנונית במובן המדויק. יעילותה של העברת הכנסה מן ההיבט המיסויי, דהיינו, הכרתה בדיני המס כעיתוק הכנסה ולא כשימוש בהכנסה, אינה נבחנת על-פי הכללים של עסקאות מלאכותיות, אלא על-פי השאלה האם ההכנסה עברה יחד עם מקור ההכנסה. עם זאת גם עסקה שהעבירה את מקור ההכנסה עדיין חייבת לעמוד בביקורתן של הנורמות האנטי תכנוניות."

הכלל הוא שרק אם וכאשר הוסב, ביחד עם הסבת ההכנסה לאחר, גם מקור ההכנסה, רק אז ניתן יהיה לקבוע כי מדובר בעיתוק אשר מעביר גם את ההכנסה וגם את נטל המס המתחייב הימנה, אל הנעבר. העברת הזכות לפירות תוך הותרת העץ בידי המעביר, נופלת לגדרו של המונח "שימוש בהכנסה", שאין בו כדי להעביר את חיוב המס אל הנעבר.

עיתוק הכנסה או ניכור הכנסה?

המונח עיתוק הכנסה הוא מונח אותו ראה השופט אנגלרד לאמץ בפרשת פרומדיקו, כמונח שבא להחליף את המונח ניכור הכנסה, אשר שימש בנושא זה קודם, ואשר לא ביטא לדעתו, מהותם של דברים. ראו גם: ע"א 341/54 היועץ המשפטי נ' בן אבי (פ"ד ט(1) 24, 26) וד"נ 16/82 פ"ש ת"א נ' צבי לידור (פ"ד לט(2) 757, 774.

עיתוק הכנסה, לדעת השופט אנגלרד, הוא תרגומו היותר נכון של המונח האנגלי alienation of income, שאין עניינו ב"ניכור" - הנגזר כנראה מן השורש נכרי, זר, אלא בעיתוק ששורשו לפי הבנתי בפועל העתקה, קרי, העברה מן המקום האחד, או מן המושא האחד שאליו התיחס, אל האחר.

לגופו של עניין, הפסיקה מבחינה בין הסבת הכנסה שעיתוק היא (alienation of income) ואשר בעקבותיה מועתק גם חוב המס אל הנעבר, ובין הסבה שאיננה אלא שמוש בהכנסה (application of income) המותירה את מקור ההכנסה ואת חובת המס, בידיו של המעביר. ובלשונו של השופט אנגלרד:

"מבחינה מעשית, משמעותו של העיתוק מצויה בשלילתו. כלומר, ברוב המקרים שנידונו בפסיקה האנגלו-אמריקאית הגיעו למסקנה כי לא בעיתוק מדובר אלא ב"שימוש" בהכנסה, המשאיר את חבות המס אצל המעביר. ואמנם בארצות הברית העקרון של שלילת העיתוק מבוטא ב‑ rule of assignment of income המקביל לרעיון האנגלי של שימוש בהכנסה, להבדיל מעיתוק ההכנסה) ..." (ר', המשך דיון בנושא, בסעיף 165 לפסק הדין).

מקור הדוקטרינה - בעל העץ הוא בעל הפרי

הבחנה בין ההסבות השונות, שעקרונית היא בעיני דין המס, מבוססת היא כמוסבר בענין פרומדיקו, על הדוקטרינה של "בעל העץ הוא בעל הפרי", אשר מקורה בפסק הדין האמריקאי, Lucas, Commissioner of Internal Revenue v. Earl 281 U.S. 111, 115 בו קבע השופט ,Holmes כך:

"That seems to us the import of the statute before us and we think that no distinction can be taken according to the motives leading to the arrangement by which the fruits are attributed to a different tree from that on which they grew"

אמנם, בפסיקה נקבע כי יתכנו מקרים המצדיקים סטייה מעקרון "בעל העץ הוא בעל הפרי" למשל כאשר הבעלים של המקור מנוע בדין מלקבל את פירות העץ. במקרה מעין זה ראוי לבחון האין ייחוס ההכנסה אל בעל העץ יוצרת עיוות, מחד הנישום מנוע בדין מלקבל ההכנסה ומאידך הוא חב במס בגינה. ראו לעניין זה: CIR v First Security Bank 0f Utah. 405 US 394.403-404 (1972)

עוד נקבע כי יישום הדוקטרינה של "בעל העץ הוא בעל הפרי" צריך שיעשה שלא באופן דווקני ובאופן שבו התוצאה תעלה בקנה אחד עם מידת ההיגיון והשכל הישר בהתאם לנסיבות כל מקרה ומקרה והיא בבחינת כלל יסוד אשר יתכנו לו יוצאים מן הכלל.

מדוקטרינת העץ והפרי נגזר כי על מנת שיתבצע עיתוק הכנסה ביחד עם חיוב המס, אל הנעבר, צריך שהעץ יעבור לבעלותו של האחרון, והפרי עימו. העברת הפרי לבדו, לאו עיתוק היא.

להרחבה בנושא עבירות מס, ראו: עבירת מס בהתאם לסעיף 220 לפקודת מס הכנסה

ראו גם: בין תכנון מס לעבירות מס

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים